淺談營(yíng)改增后合同金額的不同列示對(duì)印花稅額的影響

大興礦? 于? 波

?

摘? 要 ?通過(guò)分析營(yíng)改增后不同列示合同金額，對(duì)印花稅額的影響，研究合理書(shū)立合同金額，在符合國(guó)家稅收政策的前提下，減少企業(yè)的印花稅額支出。

關(guān)鍵詞 ?營(yíng)改增? 印花稅? 合同金額? 營(yíng)業(yè)利潤(rùn)

印花稅是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)交往中書(shū)立、使用、領(lǐng)受的憑證征收的一種稅，具有征稅面廣、稅率低、稅負(fù)輕、納稅人自行完稅等特點(diǎn)。

我國(guó)印花稅包括購(gòu)銷(xiāo)合同、加工承攬合同、建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)合同、建筑安裝工程承包合同、財(cái)產(chǎn)租賃合同、貨物運(yùn)輸合同、倉(cāng)儲(chǔ)保管合同、借款合同、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同、技術(shù)合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)等共13個(gè)稅目。依照不同的交易行為稅率分別為0.5‰，0.3‰，0.05‰，0.1％四擋，另外還有5元定額稅率。

營(yíng)改增后，合同金額中增值稅的不同列示會(huì)對(duì)印花稅產(chǎn)生影響；針對(duì)同一合同，因載有適用不同稅目稅率的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，合同金額的不同列示對(duì)印花稅也會(huì)具有不同的影響，因此，如何正確的簽訂合同才能既符合國(guó)家稅收政策，又減少企業(yè)的印花稅額支出是值得我們探討的問(wèn)題。

1 營(yíng)改增后合同中增值稅的不同列示對(duì)印花稅的影響

根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》的規(guī)定，購(gòu)銷(xiāo)合同的計(jì)稅依據(jù)為合同上載明的金額。營(yíng)改增后，增值稅的適用范圍更加廣泛，在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，合同金額有的包括增值稅額，有的不包括，這兩種情況下，對(duì)企業(yè)印花稅額會(huì)有不同的影響。

1.1 合同金額不包含增值稅計(jì)稅依據(jù)

在這種情況下，應(yīng)該以不含增值稅的金額作為印花稅的計(jì)稅依據(jù)。

1.2 合同金額中包含增值稅計(jì)稅依據(jù)

如果合同金額中包含增值稅金額，增值稅沒(méi)有分別記載的，以含增值稅金額作為印花稅的計(jì)稅依據(jù)。

如果同金額中既有不含稅金額又有增值稅金額，且分別記載的，以不含稅金額作為印花稅的計(jì)稅依據(jù)。

需要注意的是，金額分別記載必須是明確注明增值稅額和不含增值稅金額，才可以按不含稅金額作為粘貼印花稅的計(jì)稅依據(jù)，如果僅僅標(biāo)注了增值稅率，或者注明為含稅價(jià)，沒(méi)有明確增值稅額，都必須以含稅總金額作為印花稅的計(jì)稅依據(jù)。

現(xiàn)舉例說(shuō)明如下：

例：大興礦委托XXXX集團(tuán)修理設(shè)備100臺(tái)，每臺(tái)設(shè)備不含增值稅單價(jià)5萬(wàn)元，增值稅率為13%，雙方簽訂了設(shè)備修理合同，以下是三種合同形式，請(qǐng)計(jì)算這三種合同分別應(yīng)粘貼印花稅金額。

合同一：合同金額不包含增值稅

?????????????????? ?設(shè)? 備? 修? 理? 合? 同

委托方：大興煤礦????? ??????????????????????????????合同編號(hào)：??

維修方：XXXX集團(tuán)?????????????????????????????????? ?簽訂地點(diǎn)：

?????????????????????????????????????????????? ?簽訂時(shí)間：? 年? 月? 日

第一條：合同價(jià)款

?

設(shè)備名稱	規(guī)格型號(hào)	單? 位	數(shù) 量	單 價(jià)	金 額
XX設(shè)備	?	臺(tái)	100	50000.00	5000000.00
?	?	?	?	?	?
?	?	?	?	?	?
合計(jì)：大寫(xiě)	伍佰萬(wàn)元整		?	?	5000000.00

第二條：交貨時(shí)間為2019年10月15日

第三條：質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行DL/T5044-2004等級(jí)標(biāo)準(zhǔn)及技術(shù)協(xié)議

第四條：包裝標(biāo)準(zhǔn)、包裝物的供應(yīng)與回收：無(wú)

第五條：合理?yè)p耗及計(jì)算方法：無(wú)

第六條：檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)、方法、地點(diǎn)及期限

從該合同中可以看出，合同以不含增值稅設(shè)備單價(jià)5萬(wàn)元作為簽訂合同依據(jù)，合同總價(jià)款500萬(wàn)元中不含增值稅金額，按規(guī)定按合同金額500萬(wàn)元作為粘貼印花稅的依據(jù)，加工承攬合同印花稅率為0.5‰，該修理合同應(yīng)粘貼印花稅金額為：

5000000.00*0.5‰=2500.00元

合同二：合同金額包含增值稅但未單獨(dú)列示

設(shè)? 備? 修? 理? 合? 同

?

委托方：大興煤礦?????????????????????????????????? 合同編號(hào)：??

維修方：XXXX集團(tuán)?????????????????????????????????? 簽訂地點(diǎn)：

?????????????????????????????????????????????? 簽訂時(shí)間：? 年? 月? 日

第一條：合同價(jià)款

?

設(shè)備名稱	規(guī)格型號(hào)	單? 位	數(shù) 量	單價(jià)（含13%增值稅）	金 額
XX設(shè)備	?	臺(tái)	100	56500.00	5650000.00
?	?	?	?	?	?
?	?	?	?	?	?
合計(jì)：大寫(xiě)	伍佰陸拾伍萬(wàn)元整		?	?	5650000.00

第二條：交貨時(shí)間為2019年10月15日

第三條：質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行DL/T5044-2004等級(jí)標(biāo)準(zhǔn)及技術(shù)協(xié)議

第四條：包裝標(biāo)準(zhǔn)、包裝物的供應(yīng)與回收：無(wú)

第五條：合理?yè)p耗及計(jì)算方法：無(wú)

第六條：檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)、方法、地點(diǎn)及期限

從該合同中可以看出，合同雖然明確了設(shè)備單價(jià)5.65萬(wàn)元中含有13%的增值稅率，卻并未明確標(biāo)明增值稅金額和不含增值稅金額，因此需要按合同全額565萬(wàn)元作為粘貼印花稅的依據(jù)，加工承攬合同印花稅率為0.5‰，該修理合同應(yīng)粘貼印花稅金額為：

5650000.00*0.5‰=2825.00元

合同三：包含增值稅且單獨(dú)列示金額

設(shè)? 備? 修? 理? 合? 同

?

委托方：大興煤礦?????????????????????????????????? 合同編號(hào)：??

維修方：XXXX集團(tuán)????????????????????????????????? ?簽訂地點(diǎn)：

?????????????????????????????????????????????? 簽訂時(shí)間：? 年? 月? 日

第一條：合同價(jià)款

?

設(shè)備名稱	單位	數(shù)量	單價(jià)	價(jià)款小計(jì)	增值稅率	增值稅額	價(jià)稅合計(jì)
XX設(shè)備	臺(tái)	100	50000.00	5000000.00	13%	650000.00	5650000.00
?	?	?	?	?	?	?	?
?	?	?	?	?	?	?	?
合計(jì)	?	?	?	5000000.00	?	650000.00	5650000.00

第二條：交貨時(shí)間為2019年10月15日

第三條：質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行DL/T5044-2004等級(jí)標(biāo)準(zhǔn)及技術(shù)協(xié)議

第四條：包裝標(biāo)準(zhǔn)、包裝物的供應(yīng)與回收：無(wú)

第五條：合理?yè)p耗及計(jì)算方法：無(wú)

第六條：檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)、方法、地點(diǎn)及期限

從該合同中可以看出，設(shè)備單價(jià)5萬(wàn)元，價(jià)款總計(jì)500萬(wàn)元，合同中明確了13%的增值稅率，并分別記載了增值稅額為65萬(wàn)元，符合“如果合同金額中‘既有不含稅金額又有增值稅金額，且分別記載的，以不含稅金額作為印花稅的計(jì)稅依據(jù)?！钡囊?guī)定，可以按不含稅金額500萬(wàn)元作為粘貼印花稅的依據(jù)，加工承攬合同印花稅率為0.5‰，該修理合同應(yīng)粘貼印花稅金額為

5000000.00*0.5‰=2500.00元

從合同一、合同二、合同三的對(duì)比中可以看出，同樣是500萬(wàn)元的購(gòu)銷(xiāo)合同，因合同條款中增值稅的列示不同，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)多承擔(dān)325元的印花稅費(fèi)。

2 載有適用不同稅目稅率的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，合同金額的不同列示對(duì)印花稅的影響

根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十七條規(guī)定：“同一憑證，因載有兩個(gè)或者兩個(gè)以上經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)而適用不同稅目稅率，如分別記載金額的，應(yīng)分別計(jì)算應(yīng)納稅額，相加后按合計(jì)稅額貼花；如未分別記載金額的，按稅率高的計(jì)稅貼花?！毙枰⒁獾氖恰胺謩e記載”必須是注明不同稅目稅率經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的明確金額，沒(méi)有明確金額的，按稅率高的粘貼印花稅。

現(xiàn)通過(guò)加工承攬合同舉例說(shuō)明如下：

例：大興礦委托XXXX集團(tuán)加工機(jī)床100臺(tái)，由委托方提供原材料，每臺(tái)機(jī)床原材料金額5萬(wàn)元，加工費(fèi)3萬(wàn)元，（為簡(jiǎn)化核算，原材料與加工費(fèi)均不含增值稅）雙方簽訂了委托加工合同，以下是兩種合同形式，請(qǐng)計(jì)算這兩種合同分別應(yīng)粘貼印花稅金額。

合同四：載有不同稅目稅率的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，合同金額不單獨(dú)列示。

設(shè)? 備? 加? 工? 承? 攬? 合? 同

?

委托方：大興煤礦?????????????????????????????????? 合同編號(hào)：??

維修方：XXXX集團(tuán)????????????????????????????????? ?簽訂地點(diǎn)：

?????????????????????????????????????????????? 簽訂時(shí)間：? 年? 月? 日

第一條：合同價(jià)款

?

設(shè)備名稱	單? 位	數(shù) 量	單 價(jià)	金 額	備? 注
XX機(jī)床	臺(tái)	100	80000.00	8000000.00	?
?	?	?	?	?	?
?	?	?	?	?	?
合計(jì)	捌佰萬(wàn)元整		?	8000000.00	?

第二條：交貨時(shí)間為2019年10月15日

第三條：質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行DL/T5044-2004等級(jí)標(biāo)準(zhǔn)及技術(shù)協(xié)議

第四條：包裝標(biāo)準(zhǔn)、包裝物的供應(yīng)與回收：無(wú)

第五條：合理?yè)p耗及計(jì)算方法：無(wú)

第六條：檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)、方法、地點(diǎn)及期限

從該合同中可以看出，機(jī)床單價(jià)8萬(wàn)元中既有適用0.3‰稅率的原材料金額5萬(wàn)元，又有適用0.5‰稅率的加工費(fèi)3萬(wàn)元，但因其未分別記載金額，應(yīng)該按較高稅率0.5‰粘貼印花稅，該購(gòu)銷(xiāo)合同應(yīng)粘貼印花稅金額為

8000000.00?0.5‰=4000.00元

合同五：載有不同稅目稅率的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，合同金額單獨(dú)列示。

設(shè)? 備? 加? 工? 承? 攬? 合? 同

?

委托方：大興煤礦?????????????????????????????????? 合同編號(hào)：??

維修方：XXXX集團(tuán)????????????????????????????????? ?簽訂地點(diǎn)：

?????????????????????????????????????????????? 簽訂時(shí)間：? 年? 月? 日

第一條：合同價(jià)款

?

設(shè)備名稱	單 位	數(shù) 量	單價(jià)		金額		備注
			原材料	加工費(fèi)	原材料小計(jì)	加工費(fèi)小計(jì)
XX機(jī)床	臺(tái)	100	50000.00	30000.00	5000000.00	3000000.00	?
?	?	?	?	?	?	?	?
?	?	?	?	?	?	?	?
合計(jì)	?	?	?	?	5000000.00	3000000.00	?

第二條：交貨時(shí)間為2019年10月15日

第三條：質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行DL/T5044-2004等級(jí)標(biāo)準(zhǔn)及技術(shù)協(xié)議

第四條：包裝標(biāo)準(zhǔn)、包裝物的供應(yīng)與回收：無(wú)

第五條：合理?yè)p耗及計(jì)算方法：無(wú)

第六條：檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)、方法、地點(diǎn)及期限

從該合同中可以看出，機(jī)床單價(jià)8萬(wàn)元，價(jià)款總計(jì)800萬(wàn)元，合同明確記載了原材料單價(jià)5萬(wàn)元，金額總計(jì)500萬(wàn)元。加工費(fèi)單價(jià)3萬(wàn)元，金額總計(jì)300萬(wàn)元。原材料適用稅率為0.3‰，加工費(fèi)適用的稅率為0.5‰，符合“有兩個(gè)或者兩個(gè)以上經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)而適用不同稅目稅率，如分別記載金額的，應(yīng)分別計(jì)算應(yīng)納稅額，相加后按合計(jì)稅額貼花”的規(guī)定，可以按不同稅率粘貼印花稅。該加工承攬合同應(yīng)粘貼印花稅金額為：

5000000.00*0.3‰+3000000.00*0.5‰=3000.00元

從上述合同四、合同五對(duì)比中可以看出，同樣是總金額800萬(wàn)元的加工承攬合同，因載有不同稅率、稅目的事項(xiàng)，合同金額的列示不同，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)多承擔(dān)1000.00元的印花稅。

上述兩項(xiàng)合同中，為了簡(jiǎn)化核算，材料和加工費(fèi)都未考慮增值稅因素，如果考慮到增值稅因素，對(duì)印花稅的影響會(huì)更大。

大興礦每年的銷(xiāo)售收入在10億元左右，材料采購(gòu)合同在1.5億元左右、各類(lèi)修理加工、工程合同大概0.5億元，合同金額按最優(yōu)方案列示，每年可減少印花稅支出5萬(wàn)元左右，整個(gè)集團(tuán)公司每年將減少印花稅支出幾十萬(wàn)元。建議鐵法能源公司各單位細(xì)致研究合同條款，找出最優(yōu)合同簽訂方案，在符合國(guó)家稅收政策的前提下，減少企業(yè)的印花稅額支出。

參考文獻(xiàn)

1．中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令（第11號(hào)）《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》

2．財(cái)稅字【1988】255號(hào)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》

3．《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于改變印花稅按期匯總繳納管理辦法的通知》

作者簡(jiǎn)介：于 波（1975-），女，高級(jí)會(huì)計(jì)師。1997年畢業(yè)于黑龍江工程學(xué)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)，現(xiàn)任鐵煤集團(tuán)大興礦財(cái)務(wù)科長(zhǎng)。聯(lián)系電話：024-76844471。